الحساب 16 – الإقتراضات والديون المماثلة
تدرج الإقتراضات وما شابهها في الحسابات – أصلا باعتبارها خصوما مالية للوحدة بالقيمة الحقة لمقابلها المستلم بعد طرح مصاريف الإصدار ودون مراعاة العلاوات المحتملة للإصدار أو للتسديد.
وبعد إدراجها الأصلي في الحسابات، يقوم الكيان بتقييم جميع الخصوم بالكلفة المهتلكة ما عدا الخصوم المحتازة لأغراض تعامل تجاري والتي يتم تقديمها بقيمتها الحقة. والكلفة المهتلكة لأي أصل أو خصم هي المبلغ الذي تم به تقويم الأصل أو الخصم عند إدراجه الأصلي في الحسابات.
- منقوصا منه تسديدات المبلغ الأصلي
- مزيدا عليه أو منقوصا منه الإهتلاك المتراكم لأي فرق بين المبلغ الأصلي والمبلغ المستحق أجله.
- ومنقوصا منه عند الإقتضاء كل حسم لإنخفاض قيمة (ضياع القيمة) أو عدم قابلية التحصيل.
وهكذا فإن علاوات الإصدار والتسديد وكذلك المصاريف الناجمة عن إقتراضات تدرج في حساب القرض المناسب بصورة تدريجية تجاري مدة القرض. وهذا الإهتلاك يحدد حسب حساب محاسبي ويسجل في الجانب المدين لحساب المخصص المالي.
وطريقة نسبة الفائدة الفعلية هي طريقة حساب إهتلاك الأصل أو الخصم.
فنسبة الفائدة الفعلية هي النسبة التي تحين الدفق المرتقب للمخزونات المالية المستقبلية إلى حين الإستحقاق، بالقيمة المحاسبية الصافية للأصل أو الخصم وتطابق نسب المردود الداخلي للأصل أو الخصم المعني.
وعند الإثبات الأصلي للإقتراض، فإن المبلغ المقبوض فعلا بعد طرح مصاريف الإصدار وغيرها من الأعباء المحتملة يسجل في حساب أموال وفي مقابل:
- المبلغ التعاقدي المطلوب دفعه يسجل في قسم فرعي للحساب 16 الإقتراضات،.
- الفرق بين مبلغ القرض المحيّن بنسبة الفائدة المعمول بها في السوق أو بنسبة الفائدة الفعلية، ومبلغ القرض المطلوب دفعه يسجل في قسم فرعي للحساب 16 المعني. وهذا الفرق الإيجابي أو السلبي يشكل علاوة للتسديد مطلوبة الإهتلاك على مدى مدة القرض.
- الفرق بين مبلغ القرض المحيّن ومبلغ القرض المقبوض يسجل كأعباء أو كمنتجات.
وعند تسديد القرض، يحسم حساب القرض المعني من المبلغ الرئيسي المدفوع وحساب "علاوة التسديد المرتبطة" يحسم من مبلغ الفوائد المدفوعة في مقابل حساب أموال الخزينة، وحساب "أعباء الفائدة" يحسم من مبلغ الفوائد الناتجة عن تحيّين القرض بواسطة الجانب الدائن لحساب "علاوة التسديد".
والفوارق المحتملة التي تنشأ عن التعديل اللاحق لنسبة فائدة السوق تسجل كأعباء أو كمنتجات.
والدّين المسجل كمقابل للتصرف في أصل تم إحتيازه بواسطة عقد إيجار تمويل وكذلك الودائع والكفالات المستلمة تذكر أيضا في الأقسام الفرعية لهذا الحساب 16 "قروض ديون مماثلة" يدرج عقد إيجار التمويل في الحسابات لدى المشتري كما لو كان شراء بالمؤجل وفقا للمبادئ العامة الآتية:
- تسجيل الملك في شكل تثبيت في أصل الحصيلة (الحسابات 21).
- تسجيل القرض في الحسابات المناسبة لخصم الحصيلة (الحسابات 167) طبقا للقواعد العامة المعمول بها في إحتساب قرض من القروض (الإدراج الأصلي له في الحسابات بقيمته الحقة أو بالقيمة المحينة للمسحوبات المستقبلية والقيام في كل إقفال للسنة المالية باحتسابه حسب الكلفة المهتلكة).
- إدراج أي عبء مالي وأي تسديد تدريجي للقرض في الحسابات.
- إدراج إهتلاك التثبيت وخسائر القيمة عند الإقتضاء في الحسابات.
- إثبات الضرائب المؤجلة المسجلة المرتبطة بإعادة معالجة العقود
يوجد توضيح لطرق إحتساب عقود إيجار التمويل فيما يلي تحت العنوان 21 – التثبيتات المادية – الحالة الخاصة – التثبيتات في شكل إيجار تمويل.
الحساب 17 الديون المرتبطة بمساهمات
من الضروري التمييز بتقسيمات فرعية خصوصية بين:
- الديون المرتبطة بمساهمات المجمع (الفروع أو الوحدات المشاركة)
- الديون المرتبطة بمساهمات خارج المجمع.
18- حسابات إرتباط المؤسسات والشركات المساهمة
يوضع الحساب 18 تحت تصرف الكيانات لكي تستقبل خلال السنة المالية، العمليات التي تمت بين المؤسسات ومع الشركات المساهمة. ويصفى وجوبا عند إقفال السنة المالية.
يستخدم الحساب 188 "حسابات الإرتباط بين شركات مساهمة" من أجل العمليات المنجزة بواسطة شركات مساهمة أو المماثلة لها (تجمعاتّ، تقاولات ...) ويتم تجميع حسابات شركة المساهمة في المحاسبة التي يمسكها المسير المسؤول عن تسيير العمليات في هذا الحساب 188.
الطبقة 2 حسابات التثبيت
20- التثبيتات غير المادية وفارق الشراء
التثبيتات غير المادية المولدة بشكل داخلي
يسجل قسم فرعي لحساب 20 الحساب 203 "مصاريف التنمية القابلة للتثبيت" في جانبه المدين مصاريف التنمية المقيدة في الأصل ، حسب الشروط المحددة في هذا التنظيم. ويتم هذا التسجيل في الأصل المالي في مقابل الحساب 72 "الإنتاج المثبت للأصول غير المادية" (بعد تسجيل التكاليف المطابقة لتلك الأصول في حسابات الأعباء حسب نوعها التابعة لنفس الفترة). المصاريف المتعلقة بعنصر من العناصر غير المادية التي أدرجت أصلا في الحسابات كأعباء من قبل المؤسسة في بياناتها الحسابية السنوية السابقة (أو تقاريرها المالية السابقة لا يمكن دمجها في كلفة أي عملية تثبيت غير مادي في تاريخ لاحق.
التثبيتات غير المادية الأخرى
يدرج في الجانب المدين لأي قسم فرعي من الحساب 20 "البرمجيات المعلوماتية وما شابهها الحساب (204) ما يأتي:
- كلفة شراء الرخص المتعلقة باستخدام البرمجيات في مقابل حسابات أطراف أخرى أو الحسابات المالية.
- أو كلفة إنتاج البرمجيات المنشأة في مقابل حساب "إنتاج مثبت لأصول غير مادية" (القسم الفرعي من الحساب 72) (عقب تسجيل الأعباء التي تعنيها في الحسابات حسب النوع).
وعناصر الأصول الأخرى غير الجارية وغير المادية تسجل مباشرة في الأقسام الفرعية للحساب 20 (في مقابل حسابات أطراف أخرى أو الحسابات المالية).
- 205 منح الإمتيازات والحقوق المماثلة، البراءات، الرخص والعلامات.
- 208 التثبيتات الأخرى غير المادية.
يسجل الحساب 205 الإمتيازات أو الرخص المقتناة بهدف إمتلاك حق طوال مدة العقد: إمتياز إستخدام علامات، رخصة إستغلال أساليب عمل مثلا. وتكون رخص إستغلال البرمجيات المعلوماتية وما شابهها موضوع تسجيل في حساب خاص (الحساب 204).
خروج أحد التثبيتات غير المادية:
تحدد الأرباح والخسائر المتأتية من الإستغناء عن تثبيت غير مادي أو خروجه بالفرق بين منتجات الخروج الصافية المقدرة قيمتها والقيمة المحاسبية للأصل وتدرج في الحسابات كمنتجات أو كأعباء في الحسابين 65 (القسم الفرعي نواقص القيمة عن مخزونات أصول مالية مثبتة) أو 75 (القسم الفرعي فوائض القيمة عن مخزونات أصول مالية مثبتة).
فارق الشراء:
يسجل الحساب 207 فوارق الشراء إيجابيا كان أو سلبيا الناتج عن تجميع مؤسسات في إطار عملية إقتناء أو إنصهار أو تجميد. ويمكن أن يكون هذا الحساب مدينا أو دائنا، ويجب أن يذكر في الحصيلة ضمن الأصل المالي غير الجاري مهما يكن رصيده. وفارق الشراء هو أصل غير محدد الهوية، وعليه يجب أن يفصل عن التثبيتات غير المادية التي هي بالتعريف أصول محددة الهوية.
وخسائر القيمة التي يتم إثباتها عقب إختيار تناقص للقيمة في فارق إقتناء لا يمكن أن تكون موضع إستئنافات لاحقة خلافا لخسائر القيمة التي يتم إثباتها في أصول مالية أخرى.
21- التثبيتات المادية
تحسم حسابات التثبيتات المادية في تاريخ دخول الأصول المادية تحت رقابة الكيان:
- بقيمة الإسهام
- بكلفة الشراء
- بكلفة الإنتاج
وبواسطة الإعتماد حسب الحالة:
- كحساب "رأس المال" (القسم الفرعي لحساب 10) أو من حساب "الشركاء – عمليات حول رأس المال" (القسم الفرعي "لحساب 45 – المجمع والشركاء).
- للحساب 40 – "الموردون" أو حسابات أخرى معنية
- للحساب 73 – "الإنتاج المثبت"
يمكن فصل العناصر الآتية إذا كانت ذات مبلغ هام"
- 211 القطع الأرضية
- 212 تنضيدات وتهيئات القطعة الأرضية
- 213 البناءات
- 215 المنشآت التقنية، المعدات والأدوات الصناعية
- 218 التثبيتات المادية الأخرى
وعند الإقتضاء:
- المنشآت العامة أعمال التنضيد والتهيئة
- عتاد النقل
- أثاث المكتب، عتاد المكتب، وعتاد المعلوماتية
- التغليفات القابلة للإسترجاع
تحدد الأرباح أو الخسائر المتأتية من الإستغناء عن تثبيت مادي أو خروجه بالفرق بين منتجات الخروج الصافية المقدرة والقيمة المحاسبية للأصل ، وتدرج في الحسابات كمنتجات أو كأعباء في الحساب 65 (القسم الفرعي نواقص القيمة عن مخزونات أصول مثبتة). أو في الحساب 75 (القسم الفرعي فوائض القيمة عن مخزونات أصول مثبتة). والتثبيتات التي لا تعود ملكيتها قانونا إلى الوحدة ولكنها تناسب مع ذلك تحديد أصل مثبت كما هو مبين في هذا التنظيم يجب أن تكون موضع تسجيل منفصل في الأقسام الفرعية للحساب 21 عندما يكون الإعلام المقدم على هذا النحو ذا أهمية ومناسبا في آن واحد.
حالة خاصة: التثبيتات في مجال التمويل
تذكر التثبيتات في مجال إيجار التمويل التي لا تعود ملكيتها – قانونا – إلى الكيان، ولكنها تستجيب لتحديد أصل في شكل تثبيتات مادية في الأصل للمقترض، وفي شكل ديون دائنة في الأصل المقرض.
الإدراج في الحسابات لدى المقترض
يذكر الملك الموضوع موضع "تأجير تمويل في الأصول للمقترض بأضعف مبلغ بين القيمة الحقة للملك المؤجر والقيمة المحّينة للمدفوعات الدنيا المنصوص عليها في العقد (وهذه المدفوعات الدنيا تندرج فيها القيمة المحّينة لإعادة الشراء في نهاية الإيجار هذا إذا كان هناك إستيقان معقول عند إبرام العقد بأن خيار الشراء يكون موضوعا). تحدد القيمة المحّينة بالنسبة الضمنية للعقد وإلا فنسبة فائدة الإستدانة الهامشية للمستأجر.
وبمجرد ما يدخل الملك تحت مراقبة المستأجر، يسجل هذا الملك.
- في الجانب المدين لحساب التثبيت
- في الجانب الدائن لحساب ديون عن عقد إيجار تمويل.
وعند تسديد الأتاوى المنصوص عليها في العقد، يسجل مبلغ الأتاوة في الجانب الدائن لحساب أموال الخزينة.
- بالجانب المدين لحساب الديون عن عقد إيجار التمويل (تحت رقم 167) بالنسبة إلى جزء التسديد للمبلغ الرئيسي من جهة.
- بالجانب المدين لحساب المصاريف المالية بالنسبة إلى جزء الفوائد من جهة أخرى.
ومن ناحية أخرى، فإن الملك يعالج عقب إدراجه الأصلي في الحسابات مثل بقية تثبيتات المؤسسة: إهتلاك عن مدة الإنتفاع، وثبوت خسارة في القيمة عند الإقتضاء.
إيجار – التمويل – رفع خيار الشراء
عند إنقضاء العقد:
- إذا قرر المستأجر الإحتفاظ بالملك، وكان عليه أن يدفع لذلك إستحقاقا أخيرا يناسب تعاقديا رفع خيار الشراء، فإن مبلغ هذا الإستحقاق الأخير يجب أن يناسب الرصيد الباقي لحساب الديون عن عقد الإيجار، ويأتي تسديد هذه الإستحقاق لتصفية هذا الحساب الخاص بالديون.
- إذا لم يرفع المستأجر خيار الشراء، فإن الملك بعود إلى المقرض ويتم إخراجه من أصول المستأجر المالية. وهذا الخروج عديم القيمة ينبغي أن لا ينجر عنه فائض قيمة أو ناقص قيمة للمستأجر لأن مدة إهتلاك الملك تكون هي نفسها مدة الإيجار. وفي هذه الحالة، تتم تصفية حساب الديون (167) المطابقة باعتماد الجانب الدائن للحساب 78 إستئنافات عن خسائر قيم وأرصدة.
الإدراج في الحسابات لدى المؤجر
يذكر مبلغ الأملاك الموضوعة موضع إيجار تمويل، لدى المؤجر في الأصول ضمن حساب ديون دائنة (تثبيتات مالية بالنسبة إلى الجزء الذي تفوق مدته عاما واحدا في الحساب 274 السلفات والديون الدائنة عن عقود إيجار تمويل) وليس في حساب تثبيتات مادية حتى ولو احتفظ المؤجر بملكيته للملك على صعيد قانوني. ومبلغ الديون الدائنة يستوي مبلغ الإستثمار المبين في عقد الإيجار، على أن يكون هذا المبلغ مناسبا من الناحية العملية للقيمة الحقة للملك الممنوح كإيجار تمويل. وفي حالة عقد إيجار تمويل يترضيه مؤجر أموال غير صانع وغير موزع، فإن هذا المبلغ تضاف إليه التكاليف المباشرة المرتبطة بالتفاوض على العقد وتنفيذه.
يثبت العائد المالي (جزء الإيجار المكافئ لاستثمار المؤجر) كمنتوج كلما قام المستأجر بدفع الأتاوى على أساس مبلغ يحسب بواسطة صيغة تعتبر عن نسبة المردود الإجمالي للعقد بالنسبة إلى المؤجر (نسبة الفائدة الفعلية الإجمالية.
وهكذا فكل أتاوة تستلم تكون محل إدراج في الحسابات لدى المؤجر:
- في الجانب الدائن لحساب المنتجات المالية (الحساب 763 – عائدات الديون الدائنة)،
- في الجانب الدائن لحساب القرض المعني بالنسبة إلى الجزء من تسديد رأس المال الرئيسي (الحساب 274 – القروض والديون الدائنة عن عقود إيجار – تمويل) عن طريق الحسم من حساب أموال الخزينة.
عقود إيجار التمويل التي يمنحها مؤجر صانع وموزع
هذا النوع من العقود يوفر للمؤجر نمطين إثنين من العوائد:
- الربح أو الخسارة الناجمان عن بيع بسيط،
- منتوج مالي عن مدة إستمرار الإيجار.
فالبيع يدرج في الحسابات حسب القواعد المألوفة للكيان بالنسبة إلى عملية بيع ما: يسجل في الجانب الدائن لحساب المنتجات الناجمة عن البيع (الحساب 70) وفي الجانب المدين لحساب طرف آخر. القروض والديون الدائنة عن عقد إيجار – تمويل (الحساب 274).
على أنه إذا كانت نسب الفائدة المترتبة على عقد الإيجار أقل بصورة محسوسة من النسب المعمول بها في السوق، فإن الربح المنجز عن عملية البيع سيكون مقصورا على الربح الذي يمكن الحصول عليه لو تمت الفترة بسعر الفائدة التجارية.
وفي هذه الحالة، فإن مبلغ البيع والدين الدائن يدرج في الحسابات بمبلغ القيم المحّينة بسعر الفائدة التجارية للمدفوعات الدنيا المنصوص عليها في العقد مزيدا عليه عند الإقتضاء القيمة المتبقية للملك في نهاية العقد (أي القيمة المحّينة لعملية إعادة الشراء عند إنتهاء الإيجار المنصوص عليه في العقد).
ومن ناحية أخرى، وخلافا للقواعد المطبقة على إيجارات التمويلات التي يمنحها مؤجر غير صانع وغير موزع، فإن التكاليف المباشرة الأصلية التي تحملها المؤجر الصانع أو الموزع من أجل التفاوض وإبرام العقد (العمولات، الأتعاب ...) تثبت كأعباء في تاريخ إبرام العقد، دون إمكانية تمديد على مدى مدة إستمرار الإيجار. والواقع أننا نعتبر هذه التكاليف ذات صلة بتحقيق الصانع أو الموزع ربحا على المبيعات.
الإيجار – التمويل – رفع خيار الشراء
عند إنتهاء العقد،
- إذا إحتفظ المستأجر بالملك ودفع مبلغ الإستحقاق الأخير المناسب لرفع خيار الشراء فإن هذا الدفع يجب أن يناسب لدى المؤجر رصيد حساب الدين الدائن المعني، ويأتي بالتالي لتصفية هذا الحساب.
- إذا أعاد المستأجر الملك إلى المؤجر، فإن هذا الأخير يسجل الملك المستعاد ضمن أصوله في حساب المخزون أو في حساب التثبيت بمبلغ خيار الشراء غير المرفوع، وهو المبلغ الذي يناسب رصيد الدين الدائن الذي يبقى مستحقا من المستأجر (وهذا الحساب الدائن تتم تصفيته على هذا النحو).
ويمكن لهذا الملك المسترجع، حسب وجه الإستعمال المزمع، أن يذكر في مخزونات المؤجر (قصد بيعه في وقت آخر) أو في التثبيتات (إذا كان المؤجر يعتزم إستخدام الملك بنفسه، أو ينوي عرضه على أطراف أخرى للإيجار البسيط).