– تحديد آثار تقييم المراقبة الداخلية
لقد سبق القول أن التقييم النهائي للنظام سيؤدي إلى تسهيل أو تعقيد المهمة، أي يؤدي إلى توسيع أو تضييق برامج التدخل النموذجية المسطرة. فالنظام الجيد يعفي المراجع من المراقبة المباشرة لشمولية وحقيقة التسجيلات، كما أن النظام المليء بالعيوب، خاصة الناحية النظرية أو التصورية، له قد يؤدي به إلى استحالة القيام بفحص الحسابات وإعطاء رأي حولها.
2.3.2.3 – اختبارات السريانية والتطابق (Test de validation et de cohérence)
يسمح هذا النوع من الاختبارات للمتدخل التحقق أولا من تجانس وتطابق (أو عدمه) المعلومات المحاسبية والمعلومات في الميدان. إن الرغبة هنا هي اكتشاف فيما إذا كان هناك انحراف. تتم اختبارات التطابق والتجانس عن طريق الاطلاع على المعلومات المحاسبية:
- الاطلاع على موازين المراجعة؛
- فحص سريع للقيود الكبيرة وتدقيق للعمليات الممركزة. والاطلاع كذلك على المعلومات خارج المحاسبة:
- الموازنات؛
- الإحصائيات التجارية؛
- لوحة القيادة؛
- العقود؛
- محاضر الاجتماعات ... الخ.
- دون نسيان، من جهة أخرى، القيام بمقارنات عن طريق عمليات حسابية:
- تطور الهامش الإجمالي؛
- نفقات المستخدمين؛
- اهتلاكات الاستثمارات؛
- النفقات المالية...الخ.
وكذا القيام بمراجعة قياسية (Contrôle indiciaires) من سنة إلى أخرى مثلا.
تدخل كل هذه الفحوص في إطار المراجعة التحليلية كما يظهر ذلك من الشكل (5.3) المجمع للمراحل الثلاث للمراجعة.
أما اختبارات السريانية للتسجيلات والأرصدة فتتم في الأخرى بالاعتماد على مصادر مختلفة نذكر منها:
- الرجوع إلى الوثائق الداخلية: الفواتير، سندات (مذكرات) الاستلام أو التسليم، ملف الجرد المستمر لقيم الاستغلال ... الخ؛
- إرسال طلبات المصادقة (Demandes de confirmation) للمتعاملين مع المؤسسة قصد تأكيد (أو نفي) العمليات المسجلة في دفاتر المؤسسة والتي تمت معهم، مثل الزبائن، الموردين والبنوك. كما يقوم المراجع بإرسال طلبات مصادقة لأطرفا أخرى طلبا لمعلومات حول المؤسسة التي يراجعها، مثل المحامين فيما يخص النزاعات المحتمل أن تكون مع الغير، المستخدمين، ومصالح الرهن العقاري فيما يخص العقارات.
إن تقنية طلبات المصادقة محبذة وتستعمل كثيرا من أجل التأكد من سريانية الأرصدة؛
- المشاهدة الميدانية: بحضور عملية العد وتقييم المخزونات، مراقبة الاستثمارات في أماكن وجودها، مراقبة الصندوق فجائيا بجرده.
لقد سبقت الإشارة إلى أنه كلما كانت الوثائق آتية من مصادر خارجية كلما كانت قوية في مثل هذه الاختبارات، إلا أن تقييم نظام المراقبة الداخلية الذي قام به المراقب في المرحلة الثانية من مراحل المراجعة، قد يعطي للوثائق الداخلية، في حالة وجودها، درجة ثقة ومصداقية معتبرة يعتمد عليها لتحديد طبيعة وحجم الاختبارات التي ينبغي أن تجرى على الحسابات؛
3.3.2.3 – إنهاء عملية المراجعة
على المراجع في نهاية الأمر أن يصدر رأيه حول المعلومات المالية وذلك إنهاء للمهمة. وعليه قبل الإدلاء بهذا الرأي النهائي المدعم بالأدلة، كما سبق القول ، الاطلاع على الطرق المحاسبية المختارة والمتبعة من طرف المؤسسة ومدى احترام مبادئ المحاسبة المتعارف عليها. كما عليه فحص الأحداث ما بعد الميزانية، فقد تكون هناك أحداث مهمة لها علاقة مباشرة أو غير مباشرة بعمليات ومحتوى القوائم المالية للدورة التي خضعت للمراقبة، وأحداث مؤثرة على حياة ومستقبل الشركة. وعليه مراجعة أوراق عمله، التي تمثل القاعدة لكتابة التقرير، للتأكد من محتواها للمرة الأخيرة. والتأكد كذلك من أن الأشغال المبرمجة قد تم إنجازها كما يجب وأن محتوى أوراق العمل هذه كافي لتبرير الرأي النهائي للمراجع ولم يبق للمتدخل في نهاية هذه المرحلة إلا أن يختتم ويدلي بهذا الرأي.
الشكل 5.3 – مراحل المراجعة الثلاث
3.3 – الوسائل المستعلمة في المراجعة المالية
لكي يدلي المراجع المالي برأيه حول شرعية وصدق الحسابات والصورة الصادقة للقوائم المالية لا بد من اتباع منهجية كما سبق أن رأينا ولا بد من توفر وسائل تقنية يفهم بواسطتها الوضعية ويجمع أدلة إثبات يبرر بها رأيه. تتمثل تلك الوسائل فيما يلي:
- وسائل شرح وتقييم نظام المراقبة الداخلية
- وسائل مراقبة الحاسبات
- تقنيات السبر
- المراجعة والمعلوماتية
- ترتيب الملفات
1.3.3 – وسائل شرح وتقييم نظام المراقبة الداخلية
لقد سبق لنا تعريف المراقبة الداخلية على أنها مجموع ضمانات متمثلة في طرق وإجراءات العمل، المكتوبة وغير المكتوبة وتعليمات الإدارة، الموجودة والمعمول بها على مستوى كل مصلحة من مصالح المؤسسة. تلك الضمانات تساهم في التحكم فيها عن طريق الحفاظ على الذمة وحمايتها والسهر على الحفاظ على نوعية المعلومات المتدفقة وكذا تطبيق سياسات الإدارة، عن طريق التعليمات، بهدف تحسين الأداءات. ولا يتسنى ذلك إلا إذا كان هناك مخطط تنظيمي، مستخدمون ذوو كفاءة عالية وواعون مع وجود الوثائق اللازمة.
1.1.3.3 – وصف الإجراءات المعمول بها
يقوم المراجع بالاطلاع على الإجراءات المكتوبة و/أو غير المكتوبة ويلخصها بإحدى الطريقتين: إما إعداد ملخص لإجراءات قد تكون طويلة (Une description narrative) أو (Mémorandum) أي حوصلة كوصف عملية الشراء التي تقوم بها مصلحة الشراء لفائدة كل المصالح الطالبة. أو وصف تلك الإجراءات عن طريق ما يسمى بخرائط التتابع (Flow-chart, Diagrammes de circulation) حيث يتم وصف تلك الإجراءات عن طريق أشكال مختلف أنواع الرقابة التي تخضع بها من طرف موظفي تلك المصالح أثناء مرورها بها ومعرفة عيوب ومزايا ذلك (جمع أو عدم جمع وظائف متعارضة في شخص واحد ووجود قيمة مضافة أو عدم وجودها نتيجة تدخل المتدخلين في العملية).
مثال: ملخص إجراءات البيع
. تجمع طلبيات الزبائن على مستوى مصلحة الزبائن وتسجل بحسب وصولها؛
. تتم دراسة مدى قدرة الزبون على الدفع لكل طلبية تعدى مبلغها ال 20000 د.؛
. يتم إرسال 3 نسخ إلى مصلحة التسليم لتحضير وإرسال المنتجات؛
. ترسل نسخة مؤشرة إلى المحاسبة لتحضير الفاتورة، ونسخة أخرى تبقى في مصلحة الزبائن لمتابعة مختلف عمليات الإرسال؛
. تعد مصلحة المحاسبة الفاتورة وترسل نسخة منها إلى مصلحة الزبائن لمراقبة مختلف الشروط.
مثال: خريطة التتابع لإجراءات الشراء (أنظر الشكل (6.3)):
. كل طلب شراء يوجه إلى مصلحة الشراء؛
يخضع كل طلب إلى مراقبة أولى يقوم بها الموظف (أ): من حيث المبغ؛ إذا تعدى حدا معينا؛ وتبريره، محتوى الطلب صحيح، وهو طلب ممضى من طرف شخص له حق الإمضاء. يؤشر (أ) الطلب ويرسله إلى الموظف (ب) الذي يتأكد بدوره من المراقبة السابقة، يختار أحسن الموردين ويقوم بإعداد طلبية حيث يحتفظ بنسخة ويرسل نسخة إلى مصلحة الاستقبال. وعند استقبال السلعة يقوم الموظف (ج) من مصلحة الاستقبال بمراقبة ثانية يتأكد من خلالها أن ما استقبل يوافق الطلبية ويرسل سند الاستقبال بعد تأشيره إلى مصلحة محاسبة الموردين. يقوم الموظف (د) بمصلحة محاسبة الموردين، عند وصول الفاتورة بمقارنة وتطابق كل من الفاتورة وسند الاستقبال من جهة، وشروط الأسعار من جهة أخرى، وتلك هي المراقبة الثالثة والأخيرة.
للمراجع أن يختار بين تقديم ملخص أو رسم خرائط التتابع وأن ما يلاحظ أن هذه الأخيرة أوضح من الأولى، غير أنه قد يتعذر استعمالها عند دراسة الإجراءات المعقدة. وتستعمل بنجاح عند دراسة الإجراءات المهمة التكرارية النموذجية.
2.1.3.3 – تقييم الإجراءات المعمول بها
إن تقييم الإجراءات يعني القيام باختبارات الاستمرارية
مادام أن المراجع قد قام باختبارات الفهم ووقف على نقاط الضعف ونقاط القوة لها. عليه إذن تأكيد (أو نفي) تطبيق نقاط القوة باستمرار، مما يضمن (أو لا يضمن) الحماية والحفاظ على الأصول ومصداقية ونوعية المعلومات المتدفقة الداخلة في المعلومات المالية المحتواة في الوثائق المالية فيما بعد. وللقيام بذلك يستعمل المراجع وسيلتين؛ استمارة الرقابة الداخلية (Questionnaire de contrôle interne) التي تخص جملة أنواع الرقابة (Guide d'évaluation) الذي بواسطته يتم التأكد من تحقيق أو عدم تحقيق الأهداف ما وراء كل مراقبة تضمنتها الإجراءات بصدد الدراسة.
مثال مبسط على الاستمارة:
1) هل سندات الاستلام:
- تقارن مع السلع التي تم الحصول عليها؛
- تقارن مع الطلبية؛
- تحمل تأشيرة المخازن.
2) هل يتم تدقيق فاتورة المورد من طرف مصلحة المحاسبة:
- حسابيا؛
- تقارن تلك الفاتورة مع سند الاستلام الممضى؛
- مع شروط الموردين.
مثال مبسط على دليل التقييم:
1) هل عمليات الاستلام تتطابق والطلبيات؟ هذا يعني أن:
- هناك رقابات عند استقبال البضائع؛
- هناك مقارنة بين الطلبيات وسندات الاستلام؛
2) هل عمليات الدفع للموردين مبررة؟ هذا يعني أن:
- هناك تدقيق تقوم به مصلحة المحاسبة (و/أو محاسبة الموردين في حالة وجودها) حول الفواتير؛
- هناك مقارنة ما بين سندات الاستلام والفواتير؛
- هناك الموافقة على سندات الاستلام...
من مزايا الدليل أنه مرن وسيمح للمراجع توظيف كفاءته وجدارته في الحكم بينما الاستمارة لا تسمح بذلك بل تجعله أحيانا يدخل في إطار منغلق وجامد.