مهام الخبير و محافط اللحسابات و المحسب المعتمد [الأرشيف] - منتديات الجلفة لكل الجزائريين و العرب

jonquille85

2009-05-31, 16:18

هذا جزء من مذكرة تخرجي أتمنا أن يفيدك

من بين المهن الحرة ; يمكن ذكر مهنة محافظ الحسابات, بحيث يشتغل هذا الأخير في كل قطاعات الحياة الاجتماعية ) التجارية, الصناعية, الصناعة التقليدية, الفلاحة, الخدمات, المهن الحرة....( فهو متواجد طيلة حياة الهيئة مهما كان طابعها القانوني ) مؤسسة, شركة, تعاونية, جمعية....( وقد جاء ذلك في المادة الأولي من القانون رقم 91-80 ما يلي: << يحدد هذا القانون شروط و كيفيات ممارسة مهنة الخبير المحاسب و محافظ الحسابات و المحاسب المعتمد لدى الشركات التجارية بما فيها شركات رؤوس الأموال وفقا لأحكام القانون التجاري و كذا لدي الجمعيات و التعاضديات الاجتماعية و النقابات >>.
يمارس محافظ الحسابات, نشاطا مستقلا مؤطرا بمجموعة من النصوص القانونية ) قوانين, أوامر, مراسيم تنفيذية, قرارات......(.
المطلب الأول: تعريف محافظ الحسابات
للتذكير فإن محافظ الحسابـات يـمثل المراجعة الخارجية القانونية. ولقد تـم تعريفه حسب الـمادة 27 من قانون 08 - 91 << يعد محافظ في مفهوم هذا القانون, كـل شخص يمارس بصفة عادية باسمه الخاص و تحت مسؤوليته مهنة الشهادة بصحة و انتظامية حسابات الشركات، و الهيئات المنصوص عليها في المادة الأولى من نفس القانون بموجب أحكام التشريع المعمول به>>(1).
ملاحظة: لقد تم الإشارة للمادة الأولي من القانون 91-80 في مقدمة الفصل.

و هكذا، " فقد فرض المشرع على معظم المؤسسات الاقتصادية مراقبة قانونية مستقلة، مكلفة أساسـا بالتصديق على صحة و دقة الحسابـات السنوية و التحقق من المعلومات الموجودة في تقـارير التسيير لمجلس الإدارة، دون التدخل في تسيير المؤسسة." ¹ وبناءا على ذلك،تقوم الجمعية العـامة للمساهمين في المؤسسة -حسب المادة 678 من القانون التجاري - بتعيين، لـمدة ثلاث سنوات، محـافظ للحسابات - أو أكثر - مع إمكانية تـجديد مدة توكيل المراجع ( Le Mandat ) مرة واحدة.

هذا ولقد جاء تعريف آخر " للمراجعة الخارجية، التي يمثلها محافظ الحسابات، بأنـها عملية فحص لمجموعة من المعلومات تُــقدم على الاستقصاء، بهدف التحقق من سلامة القوائم المالية، وذلك وفقا لمجموعة من المعايير الموضوعة تعكس احتياجات مستخدمي تلك القوائم، مع ضرورة إيصال رأي المراجع إلى الأطراف المعنية، لـمساعدتهم في الحكم على مدى جودة و نوعية هذه المعلومات و تحديد مدى الاعتماد على تلك القوائـم." (2

وهكذا، يمكن القول، من هذه التعاريف، أن مهمة محافظ الحسابات تتركز على المراجعة المحاسبية والمالية للمؤسسة، التي يصادق عليها المراجع بـمثابته ممثل للشركاء و المساهمين و البنوك و الهيئات العمومية.

المطلب الثاني: شروط الالتحاق والتسجيل في جدول المنظمة الوطنية

أولا: ممارسة المهنة بصفة فردية(1)
ممارسة مراجع الحسابات الخارجي، من الضروري أن تستوفى الشروط المنصوص عليها في المادة 6 من القانون 91-08، وهي تتلخص فيما يلي:

 أن يكون ذا جنسية جزائرية.
 التمتع بكل الحقوق المدنية.
 أن لا يكون قد صدر بشأنه حكم على ارتكاب جناية أو جنحة عمدية من شأنها أن تخل بالشرف لاسيما الجنايات المنصوص عليها في التشريع المعمول به و المتعلق بالمنع من ممارسة حق التسيير و الإدارة في المجالات المحددة قانونا.
 توفر الإجازات و الشهادات المشترط قانونا.
 التسجيل في جدول المنظمة الوطنية لمحافظي الحسابات حسب الشروط التي ينص عليها القانون.
بحيث أن المادة 07 من القانون 91-08 << تقدم طلبات التسجيل في صفة الخبير المحاسب أو محافظ الحسابات أو المحاسب المعتمد إلى مجلس المنظمة الوطنية الذي يجتمع مرة كل ثلاثة أشهر على الأقل.
يبث المجلس في الطلبات في أول اجتماع يلي عملية التسجيل. عند غياب رد من المجلس خلال أربعة أشهر يعتبر صاحب الطلب مسجلا قانونيا في المنظمة الوطنية.
كما يمكن الطعن في قرارات المجلس طبقا للإجراءات القانونية المعمول بها>>(2).

(1): المادة 06 من القـانون 91-08 مؤرخ في12 شوال 1411 الموافق ل 27 أفريل سنة 1991
(2): المادة 07 قـانون 91-08 مؤرخ في12 شوال 1411 الموافق ل 27 أفريل سنة 1991
(3): المادة 04 قـانون 91-08 مؤرخ في12 شوال 1411 الموافق ل 27 أفريل سنة 1991

 تأدية اليمين في المحكمة المختصة إقليميا بمحل إقامتهم بعد التسجيل في المنظمة الوطنية الخاصة بهم و قبل الشروع في الممارسة بالعبارة الآتية: << أقسم بالله الذي لا اله إلا هو أن أقوم بعملي أحسن قيام و أتعهد أن أخلص في تأدية وظيفتي و أكتم سر المهنة و اسلك في كل الأمور سلوك المحترف الشريف>>(3).

ثانيا: شركات مدنية لممارسة المهنة(1)
مسألة ما إذا كان يمكن لشركة ممارسة مهام محافظ الحسابات قد حسم نهائيا بموجب القانون 91-08 على عكس التشريع القديم (القانون التجاري), و ذلك في المادة 12 من نفس القانون بحيث ينص على مايلي: << يمكن الخبراء المحاسبين و محافظي الحسابات و المحاسبين المعتمدين أن ينشؤو فيما بينهم شركات مدنية لممارسة مهنتهم حسب الشروط الآتية:
 أن يكون الشركاء مسجلين فرادى في جدول المنظمة الوطنية.
 أن تنشأ الشركة المدنية حسب الأشكال القانونية.
 أن يكون لكل الشركاء موطنا في الجزائر أو يقرون موطنا فيه.
 أن يكون كل الشركاء مسؤولين شخصيا و بالتضامن.
يمكن أن يكون شركاء غير مسجلين في جدول المنظمة الوطنية, الحقوقيون و الاقتصاديون و كل شخص له شهادة التعليم العالي الذي يقدم مساعدة بحكم اختصاصه في انجاز هدف الشركة المدنية في حدود ربع عدد الشركاء.
يخضع تنظيم هذه الشركات المدنية و سيرها للقانون المدني, كما يمكن الخبراء المحاسبين و محافظو الحسابات و المحاسبين المعتمدين أن ينشؤوا فيما بينهم شركات ذات أشكال قانونية أخرى طبقا للقانون التجاري لممارسة مهنتهم حسب الشروط المنصوص عليها في هذه المادة.

ثالثا: الأشخاص الطبيعيين المعنويين ذوي جنسية أجنبية(2)
ويسمح لممارسة المهنة كمراجع الحسابات في الجزائر للأشخاص الطبيعيين أو الاعتباريين من جنسية أجنبية في ظل ظروف معينة.

(1): المادة 12 من القـانون 91-08 مؤرخ في12 شوال 1411 الموافق ل 27 أفريل سنة 1991
(2): المادة 08 قـانون 91-08 مؤرخ في12 شوال 1411 الموافق ل 27 أفريل سنة 1991

تنص المادة 8 من القانون 91-08 على: <<يمكن الترخيص للأشخاص الطبيعيين و المعنويين ذوي جنسية أجنبية بممارسة مهنة خبير محاسب أو محافظ حسابات في الجزائر إذا أبرمت اتفاقية ينتمون إليه في إطار المعاملة بالمثل و إذا توفرت فيهم الشروط المطلوبة>>.
ويفهم من نص هذه المادة أن لهذه العملية شروط تتمثل في ما يلي:
* مبدأ المعاملة بالمثل: أي عندما تقدم الدولة إذن و موافقة قانونية للرعايا بالجزائر لممارسة مهنة محافظ حسابات قانوني للمؤسسات و ذلك بموجب ( اتفاقيه أو اتفاق المعاملة بالمثل بين الدول).

* استكمال متطلبات المادة 6 من القانون المذكور أعلاه، بما في ذلك:
- احتجاز وثائق التفويض المطلوب أو ما يعادلها معترف بها من قبل السلطات المهنية.
- تقديم ضمانات كافية للأخلاق.
- التسجيل في المنظمة الوطنية للخبراء المحاسبين و محافظي الحسابات و المحاسبين المعتمدين.

(1): المادة 08 من القـانون 91-08 مؤرخ في12 شوال 1411 الموافق ل 27 أفريل سنة 1991

المطلب الأول: التعيين، مدة العضوية وحالات الإنهاء
أولا:إجراءات التعيين :
القانون 88-01 هو نفسه القانون 88-04 المؤرخ في 12/01/1988، و الذي أوجب تعيين مراجع حسابات خارجي على الأقل في جميع الأنشطة الاقتصادية والشركات العامة دون استثناء، مهما كان شكلها القانوني أو أهميتها.
تعيين محافظ الحسابات يكون من طرف:
 أما من قبل المساهمين في النظام الأساسي أو من قبل الجمعية العامة التأسيسية.
 من قبل رئيس المحكمة التجارية.

أ‌) التعيين من قبل المساهمين(1):
لقد أوضحت كل من المواد 30/32 من القانون91-08 شروط تعيين محافظ الحسابات:
• المادة 30:»تعين الجمعية العامة أو الجهاز المؤهل المكلف بالمداولات محافظي الحسابات بعد موافقتهم من بين المحترفين المسجلين في جدول المنظمة الوطنية حسب الشروط المنصوص عليها في هذا القانون «
• المادة 32: << عندما تعين شركة محافظ حسابات لدى مؤسسة أو شركة هيئة تعين من بين أعضائها المسجلين في جدول المنظمة الوطنية محافظا أو محافظي حسابات يعلون باسمها, و لا يمكن هؤلاء الأشخاص أن يمارسوا مهنتهم بصفة شريك أو مشترك أو أجير إلا في شركة واحدة مثلما هو منصوص عليه ف...>>

(1): المواد 30-32 من القـانون 91-08 مؤرخ في12 شوال 1411 الموافق ل 27 أفريل سنة 1991

ب‌) التعيين عن طريق العدالة:
يعين مراجع الحسابات عن طريق العدالة في الحالات التالية:
• في حال فشل من قبل الجمعية العامة لتعيين محافظ حسابات.
• في حالة رفض أو عجزه عن العمل من مراجع الحسابات (كما هو منصوص عليه في المادة 678 من القانون التجاري).

أما فيما يخص عدد محافظي الحسابات المعين, فقد حددها القانون: محافظين اثنين كحد أدني فيما يخص البنوك و المؤسسات المالية, أما المؤسسات الأخرى فقد ترك مجال لمبدأ الاستقلالية لتحديد عدد محافظي الحسابات.

ثانيا: مدة الوكالة(1)
تقدر مدة وكالة محافظ الحسابات الخارجي في المؤسسات العمومية و شركات الأسهم, و الشركات ذات المسؤولية المحدودة بـ ثلاثة سنوات.
تنص المادة 678 من القانون التجاري في هذا الشأن على أن : « تعين الجمعية العامة للمساهمين لمدة ثلاثة سنوات محافظ حسابات أو أكثر من قائمة الخبراء المعتمدين »
يوجد استثناء واحد، فيما يتعلق بمدة وكالة مراجع الحسابات وهو في حالة ما إذا عين محافظ حسابات أخر ليحل محل الأول لأسباب متعددة مثل: المنع، الرفض، أو الاستقالة،... الخ تدخل محافظ الحسابات الثاني هو في الواقع، محدود الزمن، فانه يظل في منصبه حتى انتهاء ولاية سلفه ( أي مدة محافظ الحسابات الذي خلفه).
أما المادة 31 من القانون 91-08 فقد جاءت بما يلي: « تدوم وكالة محافظ الحسابات ثلاثة سنوات قابلة للتجديد مرة واحدة, و لا يمكن بعد وكالتين تعيين نفس محافظ الحسابات إلا بعد ثلاثة سنوات ».
نلاحظ أن المشرع أجاز إمكانية تجديد الوكالة لمرة واحدة فقط وذلك بالتأكيد من أجل تعزيز استقلالية محافظ الحسابات لأن استمرارية الوكالة تؤدي في كثير من الحالات إلي زيادة مخاطر عدم الاستقلالية وبالتالي يمكن أن تؤثر بصفة مباشرة على حرية التحكيم و إمكانية التحفظ أمام القضايا الحساسة.
(1):المادة 678 من القانون التجاري الجزائري
(2): المادة 12 من القـانون 91-08 مؤرخ في12 شوال 1411 الموافق ل 27 أفريل سنة 1991

ثالثا: حالة التوقف من الوظيفة(1):
أسباب وقف وظيفة مراجع الحسابات، التي ينص عليها القانون، هي ذات شقين :
• أسباب طبيعية:إن التوقف الطبيعي لمهمة مهمة محافظ الحسابات تكون بنهاية فترة ولايته التي تنتهي عامة بعد اجتماع للجمعية العامة، التي تقرر فيه حسابات الفترة الثالثة.
• بسبب استثنائي أو غير متوقعة: قد يكون أساسا وفاة, أو الاستقالة بسبب:(بعد المسافة، وعدم قدرة..…), الاستقالة والفصل من الخدمة.

المطلب الثاني: مهمة محافظ الحسابات(2)

 التأكد من مصداقية و صحة الحسابات السنوية، التي يجب أن تعكس صورة حقيقية لعمليـات الدورة، إضافة إلى فحص الحالة المالية و أصول المؤسسة.
 التدقيق و التنسيق بين الحسابات السنوية و المعلومات الـمُدوَّنة في تقارير التسيير، التي يُعدهـا المسؤولين لفائدة المساهمين؛ الشركاء؛ البنوك؛...الخ
 إطـلاع المسؤولين أو الجمعية العامة عن كل النقـائص، التي تعرف عليها الـمراجع، و التي تُعرقل الاستمرار العادي لنشاط المؤسسة.

إن المهام الموكلة لمحافظ الحسابات، شرط أن لا يتدخل في التسيير، هي التأكد من صحة ومصداقية القيم و الوثائق الموجودة لـدى المؤسسة أو المنظمة، التي هي في محل المراجعة، و كذا مراقبة احتـرام الطرق و المبادئ المحاسبية و القواعد المتعارف عليها. فعلى الحسابـات الـمالية أن تعكس الصـورة الحقيقية للمؤسسة، بحيث تُـمثل للمسيرين وسيلة فعَّالة لاتخاذ القرار.(3)
وحتى يتم فحص وتدقيق الحالة المالية للمؤسسة، يستدعي من المراجع اتخاذ بعض القواعد و الخصـائص الضرورية لـممارسة المهنة ( محافظ الحسابات ).

(1): aux comptes » « commissariatمذكرة تخرج بن عطية حفيظة دفعة جامعة 2007 مستغانم صفحة 27
(2): المادة 28 من القـانون 91-08 مؤرخ في12 شوال 1411 الموافق ل 27 أفريل سنة 1991
(2): A.Couret & J.Igalens & H.Penan : La certification, collection Que sais-je? 1995, page 31à 33

المطلب الثاني: خصائص مهمة محافظ الحـسابات
أولا : الاستقلالية و الموضوعية - Indépendance & Objectivité
يمكن تصور المراجع في المؤسسة قي مكانة الحاكم لمقابلة رياضية، فليس على الحاكم حساب الأهداف أو النقاط ولا المشاركة في المقابلة، فمهمته هو فقط ضمان تحكيم عادل للـعبة.
و حتى يتسنـى للمراجع من إصدار حكم أو رأي صادق عن الحالة الـمالية للمؤسسة، يجب عليه أن لا يـملك، عند تنفيذ المراجعة، أي مصلحة أو ربح قد يؤثران على استقلاليته و موضوعيته.

و أمام هذه الوضعية، فالـمراجع يـمتنع عن تنفيذ التدقيق في المؤسسات التي يرى فيها فائدة و التي قد تشوِّه نتائج مهمته، فمثال: المساهمة في رأس مال المؤسسة أو وجود صلة عائـلية أو غيرها مع مسئولي المؤسسة، فهذه العلاقـات الشخصية و غيرها تمنع المراجع من الإعلان عن الملاحظات و التجـاوزات و كذا الأخطاء التي قد يكتشفها عند فحص الـمؤسسة. و يكفي أن نشير إلى الـمادة 36 من قانون 136 – 96 التي تنص في إحدى بنودها " بعدم تـجانس مهام محافظ الحسابات في مؤسسة أين يكون الأقارب، إلى الدرجة الرابعة، يساهمون في جزء من رأس المال أو لهم مصالح مهما كانت."(1)

إضافة إلى ذلك، و دائـما في إطـار مراجعة المؤسسة، فقد يقوم المراجع بـمهام أخرى في المؤسسة : كمستشار في المحاسبة والمالية أو في الميدان الضريبي الخ… ، فمثل هذه الأنشطة تعتبر غير متجـانسة مع مهمة المراجعة و التدقيق، فالقانون ( المادة 47 من قانون08 -91 ) يـمنع من محافظ الحسابات ما يلي(2) :
 مراقبة حسابات مؤسسة أين يشارك في رأس مالها بصفة مباشرة أو غير مباشرة.
 مـمارسة وظيفة مستشار في الضرائب أو للشؤون القانونية لدى المؤسسة أو الـمنظمة التي يـتم
مراقبة و مراجعة حساباتهـا.
 شغل منصب أجر في المؤسسات أو التنظيمات التي تم مراجعتها في أقـل من ثلاث سنوات مـاضية.

(1): الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية العدد 24 المؤرخ في 17 أفريل 1996 صفحة 4
(2): المادة 47 من القـانون 91-08 مؤرخ في12 شوال 1411 الموافق ل 27 أفريل سنة 1991

والجدير بالذكر، واحترامـا لمبدأ الاستقلاليـة والموضوعية، فالمراجع لا يتدخل– بصفة أو بـأخرى - في شؤون التسيير للمؤسسة، التجارية أو الصنـاعية أو التنظيمية، فمهمتـه تقتصر على إصدار حكم وإعطاء رأي بخصوص مصداقية القوائم المالية للمؤسسة.

ثـانيـا : الكفـاءة الـمهنية – Compétence Professionnelle

فمراجعة الحسابات تستـدعي من المراجع تنفيذ المهمة بكل اهتمام و دقة، بهدف إنشاء أسـاس متين لإصدار الحكم و القرار النهائي للمراجعة. وحتى يتمكن المراجع من ممارسة مهنة «محافظ الحسابـات» لابد أن يتوفر على(1):
 شهادات يفرضها القانون لتبـرير كفاءاتـه.
 تسجيل في جدول المنظمة الوطنية لخبراء المحاسبة و محافظي الحسابات و الـمحاسبين المعتمدين.
إضافة إلى ذلك، ينص الـقانون على شروط التكوين النظري و التطبيقي الملزم بها محافظ الحسابـات.(2)

و بهذه الكفاءات يتحمل المراجع كل المسؤولية في أعماله و تصريـحاته، التي تستند طبعا على أدلـة و مصادر علمية و قانونية تخضع لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها.
وأمام هذه الشروط المهنية، على المراجع أن يـختار المهام التي هو قادر على تحملها، علميا و عمليـا، بمعنى آخر، فالمراجع له الحق برفض الوكالة ( Le Mandat ) لتنفيذ مهمة مراجعة في مؤسسات ليست بـمستواه المهني.
و نشير إلى أن إحدى العناصر التي تضمن الكفـاءة في تحقيق مهام الـمراجعة، هي وجود تنسيق بين المراجعين ضمن مجموعة أو شركة خاصة بمحافظي الحسابات، حيث تتعدد و تتنوع الكفاءات حسب
الاختصاصات مما يسمح بالسيطرة و التحكم أكثر في عمليات التدقيق والفحص، شرط أن يعاد النظر باستمرار في طريقة العمل و التنظيم المعمول به.

(1): المادة 6 من القـانون 91-08 مؤرخ في12 شوال 1411 الموافق ل 27 أفريل سنة 1991
(2): المادة 57/58/64/65/86 من القـانون 91-08 مؤرخ في12 شوال 1411 الموافق ل 27 أفريل سنة1991

ثـالثـا : سـر الـمهنة – Secret Professionnelle
إن الاحتفاظ بسر الـمهنة يعتبر ميزة أساسية للتعامل مع المؤسسات أو العميل.
فمن المعلوم أن محافظ الحسابات يَطَّلِعُ و يكشف على جميع المعلومات التي يـراها ضرورية للمراجعة، الشيء الذي يؤدي إلى التعرف على معطيات و معلومات سرية خـاصة بالمؤسسة. غير أنه ليس على المراجع استغـلال تلك المعلومـات لصالحه أو لصـالح غيره، فهو ملزم بالكتمان و المحافظة عليها، إلاَّ إذا ألزم القانون إفشاء سر المهنة، كما تنص عليه المادة التالية :
" إن على أعضاء المنظمة مراعاة احترام سر المهنة عند ممارسة مهنتهم، غير أنهم مطالبون بإفشاء السر في الحالات المنصوص عليها في القانون و القواعد المعتمدة، لاسيما كل من:
 وجوب ضرورة تسليم الوثائق لصالح إدارة الضرائب.
 في حالة استدعائهم للشهادة أمام غرفة التأديب و التحكيم.
 قد يكون نتيجة استعلام أو تحقيق قضائي موجه ضدهم.
 بإرادة العميل نفسه.
كما على المراجعين الـمهنيين السهر على مراعـاة ضرورة احترام سر الـمهنة من قبل المستخدمين أو المتربصين لديهم." (1)
و قد نصت المادة 18 كذلك من نفس القانون و في نفس السياق على مايلي: « الخبراء المحاسبون المتمرنون و المستخدمون لدى الخبراء المحاسبين و محافظي الحسابات و المحاسبين المعتمدين ملزمون بالسر المهني حسب الشروط و تحت طائلة العقوبات المنصوص عليها في المادة 301 من قانون العقوبات
يخضع الخبراء المحاسبين المتمرنون و المستخدمون لدى الخبراء المحاسبين و محافظي الحسابات و المحاسبين المعتمدين لنفس الالتزامات.
لا يسمح للأشخاص المشار إليهم أعلاه بإفشاء السر المهني إلا في الحالات المنصوص عليها صراحة في القانون ».

(1): الـمادة رقم 6 من قانون 136 – 96 المؤرخ في 1996 / 04 / 15 الخاص بالعمل المهني . و للإشارة فالمقصود من المنظمة هو :- المنظمة الوطنية لخبراء المحاسبة و محافظي الحسابات و المحاسبين المعتمدين -.

و بالإضافة إلى ذلك، فالمراجع ملـزم بالكشف عن حقيقة الحسابـات، لكـل المعنيين: كالشركـاء و المساهمين؛ وكيل الجمهورية و لكل من يهتم بالحالات الشاذة و غير العادية للمؤسسة، التي يمكن أن يصادفها المراجع أثناء تنفيذ مهمته. (1)

رابعـا : العلاقـة مع زمـلاء الـمهنة
فمراجع المؤسسة عليه دوما المحافظة على علاقات حسنة مع زملائه في المهنة، فذلك جد مهم خاصة عندما يُعوَّض أو يتـم تعويضه بـمراجع آخر في المؤسسة ( نقل المعلومات )، كما أنـه قد يـحتاج إلى مساعدات من مكاتب أخرى من نفس المهنة.
و بناءا على ذلك، فتصرف المراجع مع الآخرين من نفس المهنة يكون، كما يريد أن يتصرف الآخرين معه أي: بالصراحة؛ الصدق؛ اللطف؛ الاعتبار و الاحترام.
فأغلب المشاكـل التي يصادفها محافظ الحسابات تكون في حالة استبـدال مراجع بآخر، داخل نفس المؤسسة، فهذا التغيير يتطلب من المراجع الثـاني بعض الشروط لقبول طـلب توكيله، لمهمة محافظة الحسابات، "ومن بين هذه الشروط ما يلي:
 التأكد من أن لا تكون دوافع هذا الطلب محاولة لتجاوز القانون أو للقواعد المعتمدة.
 إطـلاع الزميل ( المراجع السابق ) بالطلب الـموجه إليه، برسالة مسجلة بريديًـا.
إضافة إلى ذلك، لابد أن يـمتنع المراجع عن كل انتقاد موجه لزميله السابق (… ) هذا لأن السلوك بين الزملاء يـجب أن يعكس روح الأخوة و الـمودة وكذا التضامن فيما بينهم." (2)

ونشير إلى أن هذه الصفات الحسنة لابد أن يتسم بها المراجع في كل علاقاته مع الغير، وليس مع زمـلاء المهنة فقط، فذلك يشرف مهنة محافظ الحسابات.

(1): Hamini Allel : Le contrôle Interne et l'Elaboration du Bilan Comptable, OPU, 1993, Page 41
(2): الـمادة رقم 18/20 من قانون 136 – 96 المؤرخ في 1996 / 04 / 15

المطلب الأول: الالـتزامـات الـقانـونية

إن مهام محافظ الحسابات تدور حول ثلاث الـتزامات قانونية وهي:
 الالـتزام بـمراقبة صحة و مصداقية و كذا الصورة الحقيقية للحسابات – (1)Image Fidèle –
 الالـتزام بالتـأكد من احترام الإجراءات الأمنية و القانونية المعتمد عليها في المؤسسة المراقـبة.
 الالـتزام بإصدار الـرأي عن طريق إعداد تقرير للمراجعة و تقديـمه للمؤسسة ( مسؤوليـن
و مساهمين ) و إلى كل الجهات المعنية.

و حتى يُحقق محافظ الحسابـات أهدافـه يقوم بالتعرف على المؤسسة و تقييـم مجموعة متنوعـة من المعلومات في فـترة و جـيزة, لأن محافظي الحسابات يـخضعون إلى توقيت خاص و قانوني لإجراء الفحـوص و التدقيق " و هو محدد في بداية التـوكيل من طرف المؤسسة بالاتفـاق مع مـحافظ الحسابات، حسب تعريفة السلطات العمومية المختصة و بمشاركة المنظمة الوطنية، في إطار القوانين المعتمدة ".(2)
غير أن " عدم كفاية الأوقات المحددة، مقارنة بامتداد المهمة، لا يعني ذلك، بأي حال من الأحوال، عدم احترام الإجراءات الـمهنية." (3)

(1) A.Couret & J.Igalens & H.Penan : La certification, collection Que sais-je? 1995, page 31.
(2) :الـمادة رقم 29 من قانون 136 – 96 المؤرخ في 1996 / 04 / 15.
(3): الـمادة رقم 28 من قانون 136 – 96 المؤرخ في 1996 / 04 / 15

- أما فيما يـخص تقييم المعلومـات المتنوعة، فمحافظ الحسابات، الحريص بإتمام مهمته على أحسن وجه، سيتـخذ خطوات منهجية وعلمية، تسمح له بجمع أكبر عدد ممكن من الأدلـة والإثباتـات الضرورية لإبداء الرأي. و تستند هذه المنهجية أساسا على ما يلي:

 معرفة عامة حول المؤسسة التي هي بصدد المراجعة.
 تقييـم و اختبـار نظـام الـمراقبة الـداخلية.
 التدقيق في الحسابـات ( تنفيذ مهمة الـمراجعة ).
 إعداد التقريـر النهائي ( إبداء رأي الـمراجعة ).

المطلب الثـاني: منهجية تنفيذ المهمة
و الجدير بالذكر، قبل دراسة المنهجية، أنـه أثناء كل مرحلة من مراحل المهمة على محافظ الحسابات أن يستدل أو يستخدم مستندات رئيسية و أساسية لتحقيق إجراءات المهمة و هي نوعين:
 ملف دائـم
 ملف سنوي ( ملفات المراقبة )

فمسك مثل هذه الملفات تسمح لـمحافظ الحسابات بـ: (1)

 إعداد جيد لخـطوات المراقبة، تضمن حصر و جمع كل العنـاصر الضرورية، لتدعيم رأي
المراجع في القوائم الـمالية السنوية للمؤسسة.
 امتلاك باستمرار بنك من المعلومات الدائـم حول المؤسسة، طيلة فـترة توكيل المراجع.
 الاحتفاظ للتزويد، في حالة الحاجة، بالقرائن و الأدلة، للأعمال المنجزة و الإجراءات المنفذة
في المؤسسة، والتي أدت إلى إصدار حكم حول درجة مصداقية و صحة الحسابات المستعملة.
 إمكانية التـأكد من تطبيق المراجع لمعاييـر المهنية و المتعارف عليها.
 مراقبـة الأعمال المنجزة من قبل المساعدين و المتربصين لدى المراجع.

(1): Décision N° 103/SPM/94 Relative aux diligence professionnelles du commissaire aux comptes : Diligence minimal en matière des dossiers de travail Recommandation N° 02 .

و فيما يلي، مجموعة من المخططات التي تبين، باختصار، الخطوات و المنهجية الـمتبعة من قبل محـافظ الحسابات. وللإشارة فإن هذه المنهجية لا تختلف كثيرا عن تلك المطبقة من المراجع بصفة عامة. إضافة إلى ذلك، فإن محافظ الحسابات يستند إلى نفس معـايير المراجعة ( المعايير العامة؛ معايير العمل؛ معايير التقرير ):

أولا: اكــتســاب مــعــرفــة عــامـة حـول الــمــؤسســـة

 دراسـة تـمهـيـديــة:

 الاتصال الأولي بالمؤسسة

 بـدايـة الـتحقـيـق

المخطط رقم -2- : معرفة عامة حول المؤسسة(1)

(1):B.Dervaux & A.Couland : Dictionnaire de management et du contrôle de gestion, Dunnod, 1990, page 49.

ثانيا: تــقــييــم نــظــام الــمراقــبـة الــداخلية

 الـــمـرحلـة الأولــيـة

 التعرف على إجراءات
الـمراقبة الداخلية

 تـقـيـيـم نظــام
الـمراقبة الـداخلية

 اختبـارات الـمطابقة

المخطط رقم -3- : تقييم نظـــام الـمراقبة الداخلية(1)

(1): Synthèse entre : B.Dervaux – A.Couland : Dictionnaire de management et du contrôle de gestion, Dunod, 1990, p. 50 & G.Bénédict – R.Keravel : l’Evaluation du C.I dans une mission d'audit, Foucher, 1990, page 57.

ثـالثـا:الـــتــدقـيـق في الحســـابـات

المخطط رقم -4- : الــتدقيق في الحسابـات(1)

(1): B.Dervaux & A.Couland :Dictionnaire de management et du contrôle de gestion, Dunnod, 1990, p.51.

رابـعا:إعـداد الـــتــقـــريــــر

فمحافظ الحسابات ملزم، بفعل القانون، بإعداد ثلاثة أنواع من التقارير، وهي كالتالي:

• التقرير العام(1): " فالمهمة تنتهي بإعداد تقرير يسمح بالتصديـق، بوجود أو بـدون تحفظات، على صحة و مصداقية الوثائق و المستندات السنوية للمؤسسة. و قد يمتنع المراجع عن المصادقة مع توضيح الأسباب." ( المادة 29 من قانون 08-91 ) فتقرير محـافظ الحسابات لابد أن يُعبِّر بوضوح، و بدون التباس أو غموض، عن رأيه في القوائم الـمالية بأكملها ( الميزانيات؛ الجداول الـمالية؛ الخ…).

• التقرير الخاص(2): فبمقتضى نص قانوني يلتـزم محافظي الحسابات بإعداد و تقديـم تقرير خاص بالمعاهدات و العقود المصرحة من إدارة المؤسسة، أثناء الدورة.

هذا و للإشارة فإنه يتم تقديـم التقرير العام مرفق بالتقرير الخاص إلى الجمعية العـامة للمساهمين.

• إبلاغ مجلس الإدارة : " فعلى محافظ الحسابات أن ينظم اجتماع مع مجلس الإدارة أو المراقبة الذي يهتم بحسابات السنة المالية " فعبر هذا الاجتماع يدلي محافظ الحسابات بتصريحاته و بإجراءات التدقيق الـمحققة في المؤسسة، و كذا التجـاوزات المسجلة عند تقييم نظام المراقبة الداخلية أو عند مراجعة الحسابات. و رغم أن القانون لم يفصل في شكل هذا الإبـلاغ، لكن من المستحسن تدوينه كتابيـًا في تقرير المراجعة.

(1): Décision N° 103/SPM/94Relative aux diligence professionnelles du commissaire aux comptes: Diligence en matière de rapport sur les comptes sociaux, Recommandation N° 3.
(2): المادة 672 من المرسوم التشريعي رقم 08-93 الصادر في 1993 / 04 / 25

 و الحصيلة التي نصل إليها من خلال ما سبق، هي أن كل مهمة مراجعة لمحافظ الحسابات تنتهي بإعداد تقـرير. حيث يكشف هذا الأخير عن كل التحقيقات و الأدلـة التي يتحصل عليها المراجع أثناء التدقيق في الحالة الـمالية للمؤسسة، بـهدف تقييم النظـام ( الإيجابيات و السلبيات )، و التي من خلالها يُصدر المراجع رأيه بالمصادقة أو عدم المصادقة على صحة ومصداقية المعلومات الـمالية.

هذا لأنه « لا يوجد أي إثبات قاطع يضمن الصحة و المصداقية في حسابات المؤسسة. فالتصديق، الذي هو يُمثـل نتيجة أعمال محـافظ الحسابـات، ما هو إلاَّ تعبير لاعتقـاد و رأي شخصي للمراجع " (1)
- حسب المنظمة الفرنسية لمحافظي الحسابات سنة 1971 -

• وفي الأخير، يمكن تلخيص مراحل إعداد التقرير وكيفية الحكم على أوضاع المؤسسة في المخطط الموالي:

(1): A.Couret & J.Igalens & H.Penan : La certification, collection Que sais-je? 1995, page 35.

نعم لا
نعم لا لا
لا

لا نعم نعم
هل هي ؟ هل هي متعلقة ؟
نتيجة
اختلاف مـجرد
شكوك مصداقية المعلومات الموجودة في تقارير التسيير.  حـالات غير
عـادية
 أخطـاء
 مخـالفـات إجراءات الـمراقـبة

التصديق
بدون تحفظ التصديق
مع وجود تحفظ الامتناع عن التصديق
غير مقبول الامتناع عن التصديق
مستحيل تقرير ملحق بملاحظات تقرير ملحق بـملاحظات تقرير ملحق بـمعلومات
الجـــزء الأول من الــتـقـــريـــر(1) الجزء الثاني من الــتقــريــــر
المخطط رقم -05- : تأثير التحقيقات على تقرير المراجعة(2)

(1): للإشارة، يمكن لـمحافظ الحسابات أن يضيف الملاحظات الضرورية لشرح عمليات و حسابات المؤسسة.
(2): G.Dervard & J.Burner : Audit financier, ATH, Dunod, 1991, Tome 1, page 105

المطلب الثالث: أهداف مهمة محافظ الحسابات
و بناءا على ما تقدم عرضه، في مهمة محافظ الحسابات، يمكن أن نلخص أهداف هذه المهمة في كلمتين خفيفتين على اللسان؛ ثقيلتين في الـميزان ألا وهما:
1. الشرعية – Régularité – بـخصوص كل القوائم و الحسابات الـمالية للمؤسسة:
فالشرعية تُعرف أنـها التطبيق الدقيق و الصحيح للقوانين و الـقواعد المعتمدة في معـالجة أو إصدار المعلومات الـمالية. فتنحصر هذه القوانين في كل من:
- القـانون التجاري
- المخطط الوطني للمحاسبة
- القوانين الخاصة بـمهام محافظ الحسابات ( الشروط؛ المنهجية؛ الكفاءات؛ الخ... ).

2. المصداقية: – Sincérité– فالحسابات لابد أن تعكس صورة حقيقة معقولة مع احترام مبادئ المحاسبة المتعارف عليها.

هذا و للتذكير، فإنه ليس من أهداف المراجع اكتشاف الغش و الاحتيال الحاصل داخل المؤسسة،
فذلك يعتبر نتيجة عمل المراجع و ليس هدف يصبو إليه. فالـمراجع، حسب القانون(1)، مُلـزم بالوسيلة وليس بالنتائج. فمسؤولية المراجع هو فحص نظام المراقبة الداخلية و المقاييس الأخرى المصممة لمنع الاحتيال، غير أنه بفعل كفاءاته و خبرته المهنية قد يُكتشف هذا الاحتيال أثناء تنفيذ مهام المراجعة.
ويمكن أن نُـدرج بعض التوصيات التي تحمي محافظ الحسابات من التورط في علاقات مع العميل(2)
 تقييم المراجع للعميل بعناية قبل قبول المهمة، و يتضح ذلك من خلال سُـمعة و أمانة الشركة و القائمين على إداراتها.
 يجب على المراجع اتـخاذ موقف فوري أمام أوضاع أو أمور قد تشجع الإدارة إلى ارتكـاب الغش و الاحتيال و من أمثلة ذلك: الظروف الاقتصادية التي يـمكن أن تـقود إلى الرغبة في الـمغالاة في المقدرة الكسبية أو نقص في وظائف المراجعة الداخلية.
 من جهة أخرى، يجب على المراجع أن يكون متطلع للنشاط و الظروف الاقـتصادية للعميل.

(1): المادة 49 من قـانون 08 – 91 الصادر في .1991 / 04 / 27
(2): و.توماس و ا.هنكي - تعريب أحمد حامد حجاج وكمال الدين سعيد -: المراجعة بين النظرية والتطبيق، دار المريخ،1986، ص67.